Avansi u sistemu PDV-a izazivaju mnogobrojne nedoumice i sporne situacije u poslovnoj praksi poreskih obveznika i Uprave za indirektno oporezivanje BiH prilikom primjene Zakona o porezu na dodatu vrijednost. Postalo je očigledno da su postojeće pravne norme nedorečene i da nisu dovoljno „praktične“ za primjenu u poslovnim transakcijama i situacijama.
U praksi UIO se zauzimaju različiti stavovi po određenim poreskim pitanjima i aktuelnom problematikom, što je dobro s obzirom da je UIO u skladu sa svojim ovlaštenjima i obavezama obavezna osigurati jedinstvenost u primjeni propisa o indirektnim porezima na cijeloj teritoriji Bosne i Hercegovine.
Ono što nije dobro u traženju „prelaznih rješenja“ su česte izmjene stavova i postupanja UIO čak i po istim poreskim pitanjima, kao i po nekim pitanjima koja se u dosadašnjoj praksi nisu mogla smatrati toliko spornim.
Ovakva praksa predstavlja pravi izazov za poslovne subjekte koji učestvuju u transakcijama koje podliježu ovom Zakonu.
Avansi u sistemu PDV-a
U poslovnoj praksi se nerijetko za isporuke dobara i usluga plaćanje vrši unapred, prije vršenja isporuka, djelimično ili potpuno, u zavisnosti od sporazuma učesnika u prometu. Iako se često u praksi poistovjećuju sa svojevrsnim „sredstvima obezbjeđenja naplate potraživanja“, avansi ili predujmovi po svojoj suštini nisu samo sredstva obezbjeđenja.
Davanje avansa je karakteristično za nabavke, tj. isporuke koje za isporučioca podrazumijevaju značajne izdatke neophodne za izvršenje ugovorene buduće isporuke dobara ili usluga. Tako npr. obavljanje građevinske djelatnosti uglavnom podrazumijeva plaćanje avansa od strane investitora prema izvođaču ili od izvođača prema kooperantima, s ozbirom da se najčešće radi od poslovima velike vrijednosti čija realizacija traje duži period, a kod isporučilaca dobara ili usluga zahtijevaju angažovanje značajnih novčanih i drugih sredstava.
Plaćanje i prijem avansa su česti i u transakcijama sa kupcima i dobavljačima iz inostransva.
Prava i obaveza za primaoce i uplatioce avansa
Za primaoce i uplatioce avansa, tj. učesnike u oporezivom prometu dobara ili usluga, su propisana određena prava i obaveze. Poslovni subjekat koji od naručioca dobara ili usluga primi djelimičnu ili cijelu uplatu avansa za buduće isporuke dobara ili usluga je dužan da vodi računa o eventualnom nastanku poreske obaveze po osnovu primljenog avansa.
Za primaoca avansa poreska obaveza nastaje poreskom periodu u kojem primi potpunu ili djelimičnu uplatu, prije poreskog perioda u kojem će nastati isporuka dobara ili usluga. Pri tom, poreska obaveza, tj. obračun i plaćanje PDV-a u poreskom periodu u kojem se primi avans je uslovljena vrstom prometa koja se namjerava izvršiti naručiocu u budućnosti.
Ukoliko se avans primi za buduće promete dobara ili usluga koje podliježu obračunu i plaćanju PDV-a, primalac avansa ima obavezu da izvrši obračun i plaćanje PDV-a po osnovu tako primljenog avansa u onom poreskom periodu kada je uplata primljena.
Izdavanje poreske fakture i avansno plaćanje (faktura-avans)
Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost su detaljno propisana pravila kojih se potrebno pridržavati prilikom izdavanja poreske fakture u slučajevima avansnog plaćanja (čl. 110.).
Za primljene avanse prije isporuke dobara i usluga, na osnovu izvoda ovlaštene organizacije platnog prometa, primalac avansa, dužan je izdati poresku fakturu u skladu sa Zakonom i Pravilnikom, te na istoj naznačiti da se radi o „fakturi-avans“.
„Faktura-avans“ je osnov za obračun izlaznog PDV-a kod isporučioca dobara ili usluga, ako je avans primljen za isporuku koja podliježe obračunu i plaćanju PDV-a. Iz navedenog proizilazi da se avansom za buduće isporuke mogu smatrati samo novčana sredstva koja isporučilac dobara ili usluga primi na poslovni račun kod ovlaštene banke, što je i bio dugogodišnji stav i praksa UIO.
PDV na avans u građevinarstvu
Različite poslovne okolnosti su dovele do „proširenja“ pojma avansa za svrhu oporezivanja PDV-om.
Kao posljedica čestih situacija u kojima građevinski investitori (registrovani PDV obveznici) vlasnicima parcela na kojima vrše građenje ili izvođačima za izvršene radove, kao naknadu daju dijelove nekretnine umjesto novca, UIO je imala tumačenja prema kojima se utvrđena vrijednost primljenog zemljišta od vlasnika parcela ili ugovorena vrijednost primljenih isporuka od izvođača radova smatra avansom za buduće isporuke nekretnina, tj. njihovih ugovorenih dijelova.
U slučaju razmjene između investitora i vlasnika građevinske parcele ili između investitora i izvođača radova, UIO je smatrala da su vrijednost parcele, tj. vrijednost radova, avansi koje je investitor primio za buduće isporuke nepokretnosti, bez obzira što naknade nisu primljene preko izvoda banke, nego su primljene u nenovčanom obliku (stvari, prava i usluge).
Poreski periodi u kojima investitor ima obavezu ispostavljanja fakture-avans, te obračuna i plaćanja PDV-a po istoj, je period u kojem stekne pravo gradnje na građevinskoj parceli ustupljenoj mu od vlasnika parcele, tj. period u kojem od izvođača radova primi isporuke ugovorenih dobara i usluga, koje će naknadno biti razmijenjene za pripadajuće nepokretnosti.
Primljeni avans u bilo kojem obliku predstavlja bruto naknadu iz koje se preračunatom stopom (14,5299%) izračunava PDV.
Ispostavljanja redovne fakture uz storniranje avansa
Ako je avans primljen u istom obračunskom periodu u kojem je obavljena i isporuka, tada se ne ispostavlja porezna faktura za avans, nego faktura za redovnu isporuku dobara ili usluga. U slučaju kada je primljeni avans veći od iznosa u redovnoj fakturi ispostavlja se porezna faktura za razliku avansa. U momentu izvršenja ugovorenih isporuka dobara ili usluga, primalac avansa je dužan ispostaviti „redovnu“ poresku fakturu u kojoj se zaračunava cjelokupna isporuka dobara, odnosno obavljena usluga, a ranije ispostavljena poreska faktura za avans se poništava (stornira).
Opisana procedura ispostavljanja fakture-avans, ispostavljanja redovne fakture uz storniranje avansa se odnosi na situaciju u kojoj registrovani PDV obveznik primi avans za buduću isporuku, koja prema Zakonu podliježe oporezivanju PDV-om.
Za razliku od opisanog, postoje poslovne transakcije u kojima obveznici PDV-a prime novčane (ili druge) uplate za buduće isporuke dobara ili usluga, koje nisu predmet oporezivanja PDV-om. Tako, na primjer, poznato je da drugi promet nepokretnosti nije predmet oporezivanja PDV-om.
Isto tako, prevozna sredstva koja ne služe isključivo za poslovne svrhe obveznika (putnički automobili, avioni i brodovi za aprevoz poslovodstva, rukovodnih i drugih zaposlenih), na koja prilikom nabavke nije odbijen ulazni PDV, ne podliježu obračunu i plaćanju pri daljem prometovanju.
Konsultantske usluge i PDV
Konsultantske usluge, koje registrovani PDV obveznik iz Bosne i Hercegovine, pruža naručiocu iz inostranstva, podliježu oporezivanju, ali u sjedištu primaoca u inostranstvu, te obveznik iz BiH koji pruži uslugu nema obavezu obračuna i plaćanja PDV-a u BiH.
U situaciji kada PDV obveznik primi avans za budući drugi promet nepokretnosti, promet prevoznog sredstva koje ne služi isključivo za poslovne svrhe, za pružene konsultantske usluge naručiocu iz inostranstva, ili za druge promete koji ne podliježu oporezivanju u BiH, isti nema obavezu obračuna i plaćanja PDV-a po ispostavljenoj fakturi za avans.
U tom slučaju, primalac avansa izdaje fakturu-avans bez obračunatog PDV-a, s tim što ima obavezu da na fakturi navede pravni osnovu po kojem taj promet ne podliježe oporezivanju. U slučaju primljenog avansa za isporuke oslobođene od plaćanja PDV-a, opisane u članu 24. i 25. Zakona (djelatnosti u javnom interesu i finansijske i novčane usluge), ne postoji obaveze ispostavljanja fakture, prema članu 55. stav (1) Zakona niti se procedura ispostavljanja faktura-avans odnosi na ove promete.
Plaćanje PDV-a i izvoz dobara iz Bosne i Hercegovine
Od obračuna i plaćanja PDV-a po stopi od 17% je oslobođen i izvoz dobara iz Bosne i Hercegovine (izvoz se oporezuje nultom stopom PDV-a).
Avansi primljeni od ino-kupaca za buduće isporuke (izvoz) dobara, kod primaoca avansa u pravilu nisu predmet oporezivanja.
U praksi UIO u poslednje vrijeme postoje određena tumačenja prema kojima je PDV tretman primljenog avansa za budući izvoz dobara u inostranstvo, uslovljen rokom koji protekne od momenta prijema avansa do momenta faktičkog izvoza dobara iz inostranstva.
Prema pisanim i usmenim obavještenjima UIO, ukoliko se primi avans od ino-kupca i nakon toga u relativno kratkom roku (od npr. mjesec dana – prvi naredni poreski period nakon perioda u kojem je primljen avans) se izvrši izvoz dobara, uz ispunjenje svih formalnih pretpostavki koje prate istupanje dobara sa teritorije BiH, fakturu-avans je potrebno ispostaviti bez obračuna PDV-a, te istu stornirati u narednom poreskom periodu kada se izvoz realizuje.
S druge strane, prema tumačenjima UIO, ukoliko se avans za budući izvoz dobara primi u jednom poreskom periodu, a stvarni izvoz se realizuje nakon proteka više poreskih perioda, fakturu-avans je potrebno ispostaviti uz obračun i plaćanje PDV-a, bez obzira što će se po primljenom avansu protekom izvijesnog perioda realizovati izvoz uz oslobađanje od oporezivanja PDV-om po stopi od 17%.
Nakon izvršenog izvoza dobara, potrebno je stornirati fakturu-avans i izlazni PDV obračunat po istoj. Konkretan rok od momenta prijema avansa iz inostranstva do momenta izvoza dobara u inostranstvo, za svrhe definisanja PDV tretmana primljenog avansa iz inostranstva, od strane UIO nije predviđen, te će poreski tretman primljenog avansa, po osnovu kojeg još uvijek nije izvršen izvoz, u kontroli UIO zavisiti od procjene kontrolnog organa, prema njegovom diskrecionom pravu.
Iz navedenog proizilazi da rizik obračuna PDV-a od strane UIO na primljene avanse iz inostranstva za buduće izvoze dobara postoji samo za avanse koje kontrola UIO zatekne kao „nerealizovane“ dok je mala vjerovatnoća da može biti sporan primljeni avans iz inostranstva za koji je ispostavljena faktura-avans u jednom poreskom periodu, a nakon dužeg perioda izvršen izvoz koji se odnosi na taj avans.
Kad je u pitanju davalac avansa, faktura-avans koju primi od lica kome je uplaćen avans, je osnov za odbitak ulaznog PDV-a u njegovim evidencijama, u poreskom periodu u kojem navedenu fakturu primi.
Pravo na odbitak ulaznog PDV-a po primljenim fakturama-avans, se ne razlikuje u odnosu na pravo na odbitak ulaznog PDV-a po „redovnim“ fakturama. Kao i kod svih nabavki u sistemu PDV-a, odbitak ulaznog PDV-a imaju svi obveznici koji ispunjavaju uslove iz glave H Zakona i IX Pravilnika.
Zaključak
Poreski obveznici imaju puno više nedoumica u oporezivanju PDV-om u odnosu na one koje su prethodno opisane. U ovom tekstu su iznesena aktuelna tumačenja i stavovi UIO, te je potrebno da ih obveznici tako i posmatraju, jer su promjene stavova i postupanja UIO u praksi veoma česte.
Za poreske obveznike bi bilo izuzetno važno da barem na vrijeme prepoznaju potencijalne poreske rizike, kako bi bili u mogućnosti da blagovremeno, prije poreskih kontrola, pristupe korekcijama i usaglašavanju postupanja sa Zakonom.
Obveznicima se svakako predlaže kontinuirana profesionalna edukacija i da u slučaju određenih nejasnoća i dilema u primjeni propisa od UIO traže zvanična pisana uputstva za postupanje u konkretnim situacijama.
IZVORI
- Zakon o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05, 100/08 i 33/17)
- Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH”, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07, 35/08, 65/10, 85/17 i 44/20)
- Uprava za indirektno oporezivanje Bosne i Hercegovine
- Zakon o faktoringu („Sl. novine FBiH“, broj 14/16)
- Zakon o obligacionim odnosima Republike Srpske („Službeni list SFRJ“, broj: 29/78, 39/85, 45/89 i 57/89, „Službeni glasnik RS”, broj: 17/93, 3/96 i 74/04)
- Zakon o zaštiti potrošača u Bosni i Hercegovini („Sl. glasnik BiH“, broj: 25/06 i 88/15
Autori:
Dejan Rakić, advokat
Boško Sukur, dipl. ecc
