Da li kasnimo sa usklađivanjem i objavom MSFI-eva, MRS-ova i pratećih tumačenja Odbora za međunarodne računovodstvene standarde?
Zakon o računovodstvu i reviziji FBiH kao i onaj u RS-u, zahtijevaju od pravnih lica da kod sastavljanja finansijskih izvještaja primjenjuju Međunarodne računovodstvene standarde i Standarde finansijskog izvještavanja zajedno sa pratećim uputstvima i tumačenjima.
U FBiH taj zahtjev zakonodavca je reguliran članom 33 koji kaže:
„Računovodstveni standardi finansijskog izvještavanja su principi i pravila sastavljanja i prezentiranja finansijskih izvještaja koji se primjenjuju na sva pravna lica iz čl. 3. i 4. ovog zakona, a obuhvaćaju:
- MRS i Međunarodne standarde finansijskog izvještavanja (u daljnjem tekstu: MSFI),
- Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (u daljnjem tekstu: MRSJS),
- Prateća uputstva, objašnjenja i smjernice koje donosi Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (u daljnjem tekstu: OMRS),
- Međunarodne računovodstvene standarde za mala i srednja preduzeća koje objavi OMRS.
Izuzetno od stava 1. ovog člana, a do objavljivanja MRSJS, budžetski korisnici i vanbudžetski fondovi primjenjivat će u Federaciji posebne propise za budžetske korisnike i vanbudžetske fondove iz oblasti računovodstva i revizije u javnom sektoru.
Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) su standardi i tumačenja koje je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde, dalje Odbor (IASB).
Oni obuhvataju:
(a) Međunarodne standarde finansijskog izvještavanja
(b) Međunarodne računovodstvene standarde i
(c) Tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog finansijskog izvještavanja (IFRIC) i bivšeg stalnog odbora za tumačenje.
Odluka o objavljivanju Međunarodnih računovostvenih standarda u FBiH datira od 28. aprila 2010. godine, i isti, koji su objavljeni, se odnose na dostignuća Odbora (IASB) do sredine 2009. godine, a u primjeni su od 1. januara 2010. godine. U međuvremenu Odbor (IASB) je objavio niz novih standarda, poboljšanja i tumačenja koja su u primjeni, ali isti nisu prevdeni u BiH i naši subjekti ih primjenjuju samo u onoj mjeri u kojoj mogu doći do novih objava.
Ovakva praksa ne objavljivanja najnovijih dostignuća dovodi do poremećaja u finansijskom izvještavanju na teritoriju BiH, s obzirom na situaciju na terenu i potrebe pojedinih subjekata. Naime, na terenu mnogi subjekti koji pripremaju finansijske izvještaje za lokalne potrebe ne primjenjuju nove objave Odbora (IASB), dok oni subjekti od kojih se zahtjeva potpuna usklađenost, temeljem zahtjeva nekih uglavnom međunarodnih regulatora „prisiljeni“ su implementirati i nove objave. Ovo u potpunosti opravdava pitanje koliko su finansijski izvještaji naših subjekata uporedivi i koliko su relevantni i u lokalnim okvirima, dok o međunarodnom aspektu nema potrebe govoriti. Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 1, Prezentacija finansijskih izvještaja, tačke 15 i 16, finansijski izvještaji realno prikazuju finansijski položaj, finansijsku uspješnost i novčane tokove subjekta. Fer, tj. realno prezentiranje zahtijeva vjerno predočavanje učinaka transakcija, drugih događaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda navedenih u „Okviru“. Pretpostavka je da se primjenom MSFI-jeva, uz objavljivanje dodatnih podataka, ako je neophodno, postiže fer, tj. realno prezentiranje u financijskim izvještajima. Subjekti čiji su financijski izvještaji u skladu s MSFI-jevima dužni su u bilješkama objaviti izričitu i bezrezervnu izjavu o usklađenosti. Subjekt ne smije finansijske izvještaje opisati kao usklađene MSFI-jevima ako oni nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-jeva. Koliki je uopšte stepen usklađenosti sa MRS/MSFI kod nas, čak i kada postoje takve izjave o potpunoj usklađenosti, je ipak drugo pitanje.
Kako vidimo veliki broj naših subjekata nije u mogućnosti pripremati finansijske izvještaje u skladu MRS/MSFI s obzirom da objave na lokalnom jeziku su dostupne u službenim glasilima susjednih država, koje za razliku od naše zemlje objavljuju u službenim glasilima orginalne tekstove standarda kao i njihove dopune ili promjene. S druge strane najveći broj lokalnih subjekata nije u mogućnosti dati zahtjevane informacije o standardima koji nisu primjenjeni, kako ni sami nisu informisani o novim dostignućima. Mnogi lokalni stručnjaci zauzimaju stanovište da dostignuća Odbora i ne treba implementirati s obzirom da gospoda iz Komisije za računovodstvo i reviziju skupa sa entitetskim savezima nisu obezbjedili prevode tih dokumenata. Međutim, bojimo se da potrebe za usklađenim finansijskim izvještajima poslovne zajednice umnogome prevazilaze Bosnu i Hercegovinu, te stoga i ne čudi da je Odbor, kroz Međunarodni računovodstveni standard 1, riješio ovo pitanje na jednostavan način, da finansijski izvještaji nisu u skladu sa MRS/MSFI, ukoliko nisu u skladu sa svim zahtjevima MRS/MSFI.
Pravo pitanje je u stvari koliko kasnimo. Napomenut ćemo samo neke od najvažnijih objava:
- MSFI 9 Finansijski instrumenti
- MSFI 10 Konsolidirani finansijski izvještaji
- MSFI 11 Zajednički poduhvati
- MSFI 12 Objava udjela u drugim društvima
- MSFI 13 Fer vrijednost
U julu 2014. godine IASB je izdao finalnu verziju MSFI 9 Finansijski instrumenti koja sadržava obuhvaćene sve faze projekta MSFI 9 i zamjenjuje MRS 39, Finansijski instrumenti, priznavanje i mjerenje kao i sve prethodne verzije MSFI 9. Standard uvodi nove zahtjeve za klasifikacijom i mjerenjem umanjenja i računovodstva rizika. MSFI 9 je na snazi za periode koji počinju 1. januara 2018. godine sa dopuštenom prijevremenom upotrebom. Kod prve primjene zahtjevana je i retrospektivna primjena na uporednu godinu, ali objava uporedne godine u skladu sa zahtjevima MSFI 9 nije obavezna. Ranija primjena prethodnih verzija MSFI 9 (2009, 2010 i 2013) je dozvoljena ukoliko je definirani inicijalni datum primjene prije 1. februara 2015 godine. MSFI 9 zamjenjuje metod višestruke klasifikacije i mjerenja u MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje sa pojedinačnim modelom ima samo dvije kategorije klasifikacije: amortizirani trošak i fer vrijednost.
MSFI 10 zamjenjuje djelove MRS 27 Konsolidirani i odvojeni finansijski izvještaji koji propisuje metode konsolidacije i prateće objave. SIC-12, Konsolidacija za pravna lica sa posebnom namjenom se povlači nakon stupanja na snagu MSFI 10. U skladu sa MSFI 10, postoji samo jedna osnova za konsolidaciju, a to je kontrola. U dodatku MSFI 10 uključuje nove definicije kontrole koje sadržavaju tri elementa sposobnosti investitora:
(a) moć nad subjektom kojeg kontrolira, (b) izloženost, ili pravo na povrat po osnovu varijabilnih odnosa sa subjektom kojeg kontrolira, i (c) sposobnost da koristi snagu nad subjektom kojeg kontrolira s ciljem određivanja iznosa koji će mu biti isplaćen kao vlasnička naknada.
MSFI 11 zamjenjuje MRS 31 Udjeli u zajedničkim poduhvatima. MSFI 11 tretira klasifikaciju združenih poduhvata gdje dva ili više pravnih lica imaju zajedničku kontrolu nad subjektom. SIC-13 Zajednički kontrolirani subjekti (Nemonetarni ulozi poduhvatnika) će biti povučen nakon datuma inicijalne primjene MSFI 11. U skladu sa MSFI 11, zajednički poduhvati se klasificiraju kao združene operacije ili samo joint ventures, u zavisnosti od prava i obaveza koje strane imaju na bazi sporazuma.
S druge strane u skladu sa MRS 31, postoje tri tipa združenih poduhvata: zajednički kontrolirani subjekti, zajednički kontrolirana sredstva i zajednički kontrolirane operacije. Združeni poduhvati u skladu sa MSFI 11 se računovodstveno obuhvataju isključivo upotrebom kapitalnog modela, dok je MRS 31, Združeni podhvati dopuštao računovodstveno obuhvatanje primjenom ili kapitalnog modela ili primjenom modela proporcionalne konsolidacije.
MSFI 12 je standard koji definira neophodne objave i primjenjuju ga subjekti koji imaju udjele u podružnicama, zajedničkim poduhvatima, pridruženim licima i/ili grupi pravnih lica koja nisu predmet konsolidacije. Zahtjevi objava po MSFI 12 su značajno veće nego što su u sadašnjim standardima.
Tokom juna 2012. godine, dopune MSFI 10, MSFI 11 i MSFI 12 pojašnjavaju prelazne odredbe primjene ovih MSFI-eva kod prve primjene, a inicijalno se primjenjuju od 1. januara 2013. godine, sa mogućnošću ranije upotrebe ukoliko se primjeni u isto vrijeme svih pet standarda.
MSFI 13 je vodič za mjerenje fer vrijednosti i objave povezane sa mjerenjem fer vrijednosti. Standard definira fer vrijednost, postavlja okvir za njeno mjerenje, i zahtjeva objave vezane za mjerenje fer vrijednosti. MSFI 13 se primjenjuje i na finansijske instrumente i na ne finansijske instrumente za koje MSFI-evi zahtijevaju ili dopuštaju mjerenje fer vrijednosti i povezane objave osim u slučajevima specifičnih okolnosti. U suštini MSFI 13 zahtjeva sveobuhvatnije objave nego je to propisano postojećim standardima. Naprimjer, kvantitativne i kvalitativne objave bazirane su na hijerarhiji od tri nivoa fer vrijednosti za finansijske instrumente kako je propisano MSFI 7 Finansijski instrumenti, a objave u skladu sa MSFI 13 zahtijevaju i sveobuhvatniji pristup za svu imovinu i obaveze unutar djelokruga MSFI 13. MSFI 13 se primjenjuje za godišnje periode počev od 1. januara 2013. godine, pri čemu je ranija primjena dopuštena.
IFRIC 19 Gašenje finansijskih obaveza glavničkim instrumentima (na snazi od 1. jula 2010. godine). Tumačenje je objavljeno 26. novembra 2009. godine i razrješava pitanja obuhvaćanja transakcija u kojima subjekti pregovaraju uvjete finansijske obaveze u slučajevima kada vjerovnik prihvata izmirenje vlasničkim instrumentima u cjelosti ili djelomično.
IFRIC 20 Troškovi otpada u fazi proizvodnje ruda i rudarskih sirovina se primjenjuje kod pojave troškova uklanjanja otpada koji su povezani sa iskorištavanjem rudnih bogatstava u fazi eksploatacije (troškovi otpada). U skladu sa ovom Interpretacijom, troškovi aktivnosti uklanjanja otpada, koji poboljšavaju pristup rudnom bogatstvu se priznaju kao stavka nekretnina, postrojenja i opreme (imovina nastala uklanjanjem otpada), kada su ispunjeni određeni uvjeti, dok se troškovi redovnih tekućih aktivnosti uklanjanja otpada obuhvataju računovodstveno u skladu sa MRS 2, Zalihe. Imovina koja proizilazi iz aktivnosti uklanjanja otpada se računovodstveno obuhvata kao dodatak ili unapređenje postojećih sredstava i klasificira se kao materijalna ili nematerijalna imovina u skladu sa prirodom postojećeg sredstva kojem se dodaje. IFRIC 20 je u primjeni za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine. Društvo ima obavezu primjeniti IFRIC 20 na troškove otpada u fazi proizvodnje ruda za godišnje periode na datum ili nakon inicijalne primjene.
IFRIC 21 Pristojbe
IFRIC 21 pojašnjava da subjekt priznaje obavezu za pristojbu onda kada se desi događaj koji povlači plaćanje takve pristojbe u okviru specifične legislative. Obaveza za pristojbu neće biti priznata sve dok se ne ispune uvjeti za plaćanje pristojbe u okvirima zakonski zahtjevanih specifičnih granica. Retrospektivna primjena IFRIC 12 je zahtjevana.
U bliskoj budućnosti očekuju nas novi standardi koji će značajno uticati na finansijsko izvještavanje:
MSFI 14 Odgođene državne subvencije
MSFI 14 je opcionalan standard koji dopušta subjektima čije cijene u privredi su regulirane od strane Države, da nastavi primjenjivati računovodstvene politike prethodno usvojene za primitke po osnovu subvencija nakon prve primjene MSFI. Ovaj standard je namjenjen subjektima koji prvi put primjenjuju MSFI. Subjekti koji prvi put usvoje MSFI 14, moraju prezentirati odvojeno državne subvencije kao posebnu stavku finansijske pozicije kao i tekuća kretanja na ovim računima kao posebne stavke izvještaja o dobiti i gubitku i izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Standard zahtjeva objave o prirodi i rizicima povezanim sa regulacijom cijena kao i efekte regulacije na finansijsku poziciju. MSFI 14 je u primjeni za periode nakon 1. januara 2016. godine. Kako je Društvo korisnik MSFI i kako nema reguliranih tržišnih cijena, primjena ovog standarda neće utjecati na finansijske izvještaje Društva.
MSFI 15 Prihodi od Ugovora sa kupcima
MSFI 15 je izdata u maju 2014. godine i uspostavlja novi model od pet koraka koji će se odnositi na prihode koji proizlaze iz ugovora s klijentima. Prema MSFI 15 prihodi se priznaju u iznosu koji odražava razmatranje prema kojem je subjekat očekuje da će imati pravo na zamjenu za prijenos robe ili usluga klijentu. Principi u MSFI 15 pružaju više strukturirani pristup mjerenju i priznavanju prihoda. Ovo će zamijeniti MRS 18 koji pokriva ugovore za dobra i usluge i MRS 11 koji pokriva ugovore o izgradnji. Novi standard je baziran na principu da se prihodi priznaju kada se kontrola nad dobrima ili uslugama prebaci na kupca – tako da pojam kontrole zamjenjuje postojeći pojam rizika i nagrade. Novi proces od pet koraka mora se primijeniti prije priznavanja prihoda :
- identificiranje ugovora s kupcima
- identificiranje pojedinačnih obaveza
- određivanje transakcijske cijene ugovora
- izdvajanje transakcijske cijene za svaku od odvojenih obaveza izvođenja, i
- priznavanje prihoda nakon što je svaka obaveza izvođenja zadovoljena.
Ključne promjene za dosadašnju praksu:
- Proizvodi ili usluge koje dolaze u paketu koji se razlikuju moraju biti posebno priznati, i bilo koji popust ili rabat na ugovorenu cijenu uglavnom se mora dodijeliti zasebnim elementima.
- Prihodi se mogu priznati ranije nego prema važećim standardirma ukoliko krajnja ekonomska vrijednost varira zbog bilo kojeg razloga (kao što su poticaji, rabati, provizije, honorari, rezultat uspješnosti, itd) – minimalan iznos mora biti priznat, ako nema značajanog rizika od umanjenja ili ne realizacije transakcije.
- Trenutak u kome je moguće da prihod bude priznat se može pomaknuti: neki prihod koji je trenutno priznat u nekom trenutku pri kraju ugovora će se morati priznati izvan uvjeta ugovora i obratno.
- Postoje nova posebna pravila o licencama, garancijama, bespovratnim naknadama i pošiljkama.
- Kao i kod svakog novog standarda, postoje i zahtjevi za detaljnije objave.
Ove računovodstvene promjene mogu imati efekte promjene na poslovnim praksama subjekata u pogledu organizacije poslovnog sistema, procesa i kontrola, planova izdvajanja, načina izvršenja ugovora, poreznih planova i komunikacija sa investitorima.
Subjekti će imati izbor pune retrospektivne primjene, ili prospektivne primjene sa dodatnim objavama. Novi standard prihoda je primjenjiv na sve subjekte i zamjenjuje sve trenutne zahtjeve priznavanja prihoda u skladu sa MSFI. Potrebna je ili puna ili modificirana retrospektivna primjena za godišnje periode koji počinju na ili nakon 1. januara 2018. godine sa dozvoljenim ranijim usvajanjem.
MSFI 15 će zamijeniti MRS 18 koji pokriva ugovore za dobra i usluge i MRS 11 koji pokriva ugovore o građenju.
Napominjemo, da su u ovom tekstu prezentirane samo grube crte novih standarda i tumačenja. Brojne izmjene i dopune postojećih koje u određenoj mjeri koristimo u praksi nisu bile predmet ovog teksta. Za više informacija o ovim izmjenama i poboljšanjima molimo da nas kontaktirate.
Također, treba imati na umu i da su standardi za javni sektor objavljeni, ali nisu dostupni u FBiH u kojoj se još uvijek primjenjuje Pravilnik o računovodstvu budžeta.Blog Adnan Mataradzija Nove objave po godinama
Autor: Adnan Mataradžija
Ovlašteni revizor;
Merfi doo – www.merfi.ba
