PDV u doba korone jedan od izazova sa kojim se suočavaju poslovni subjekti.
Zakon o PDV-u je ostao isti kao i prije epidemije, a poslovni subjekti obavezni su poštovati porezne propise koji nisu izmjenjeni i prilagođeni novonastaloj situaciji.
U teškoj situaciji našli su se poslovni subjekti kojima je zabranjeno ili ograničeno poslovno djelovanje, jer su prinuđeni da obustavljaju ranije ugovorene aranžmane ili da imaju na zalihama robu koja propada, a koju zbog okolnosti ne mogu prodavati.
Ovakva vanredna situacija za posljedicu ima i specifična pitanja i dileme u oporezivanju PDV-om, te ćemo u nastavku ukazati na PDV specifičnosti vezane za tretman manjka dobara usljed zabrane obavljanja djelatnosti.
Da li je epidemija izazvana korona virusom viša sila?
Zakon o zaštiti i spašavanju ljudi i materijalnih dobara od prirodnih ili drugih nesreća u Bosni i Hercegovini okvirno uređuje zaštitu i spašavanje ljudi i materijalnih dobara od prirodnih ili drugih nesreća u Bosni i Hercegovini.
Zaštita i spašavanje je oblik pripremanja i učešća nosilaca poslova i zadataka zaštite i spašavanja u odgovoru na prirodne ili druge nesreće. U smislu ovog Zakona, epidemija zaraznih bolesti, kao što je COVID-19 koja je prouzrokovana korona virusom, se tretira kao druga nesreća prirodnog porijekla ili nesreća koju je prouzrokovao čovjek i koja ugrožava zdravlje ili život ljudi, te se smatra da je zaštita i spašavanje od iste od posebnog javnog interesa za Bosnu i Hercegovinu.
Iz tog razloga, prema usmenom stavu dobijenim od UIO, sve poslovne transakcije koje za posljedicu imaju oporezivanje PDV-om, a koje su direktno ili indirektno prouzročene epidemijom korona virusa, će se tretirati kao transakcije nastale usljed više sile (npr. manjak dobara) i kao takve se oporezivati PDV-om, u skladu sa važećim zakonskim rješenjima.
Manjak dobara na zalihama usljed epidemije korona virusa
Mjere koje su od strane države, entitetskih organa i jedinica lokalnih samouprava u BiH uvedene s ciljem sprečavanja širenja zarazne bolesti prouzrokovane korona virusom, svakako su najviše pogodile poslovne subjekte kojima je zabranjeno ili ograničeno obavljanje djelatnosti, a koji su u ovom periodu imali ugovorene poslovne aktivnosti koje su planirali realizovati, određene trgovačke i uslužne djelatnosti, prvenstveno ugostiteljstvo.
Mjere su posebno negativan uticaj imale na poslovne subjekte čije redovno poslovanje podrazumijeva raspolaganje određenom količinom zaliha:
- osnovnog,
- pomoćnog,
- režijskog repromaterijala
- drugih sastojaka neophodnih za proizvodnju vlastitih učinaka (npr. kafići, restorani, proizvodne djelatnosti i sl.).
Usljed navedenog, sa značajnim problemima u praksi su se susreli i poslovni subjekti koji se bave prodajom cvijeća (cvjećarske radnje) i sličnom robom.
U situacijama kada poslovni subjekti na zalihama imaju određena dobra podložna kalu, rasturu, kvaru, lomu, isteku roka trajanja i sl, a istovremeno im je zabranjeno ili ograničeno obavljanje djelatnosti, neminovno dolazi do gubljanja korisnih svojstava takvih dobara usljed čega postaju neupotrebljiva za dalje poslovanje subjekata.
Kao primjer možemo uzeti ugostiteljske objekte koji imaju zalihe repromaterijala za pripremu hrane i pića. Jedan dio zaliha je već ranije nabavljeno piće za dalju prodaju, kao i začini, konzerve i drugi repromaterijali upakovani u ambalažu sa označenim rokom trajanja.
Drugi dio zaliha je nabavljen „u rinfuzi“, koje nisu upakovane u pakovanja sa označenim rokom trajanja (meso, začinsko bilje, krompir, luk, grah i drugo).
Za vrijeme važenja zabrane ili ograničenja obavljanja djelatnosti, dolazi do manjka zaliha usljed isteka roka trajanja (nemogućnost prodaje za vrijeme trajanja zabrane), kao i usljed kala i rastura za repromaterijal koji nije upakovan u „pakovanja proizvođača“ na kojima je naveden rok trajanja.
Isti problem su imale i cvjećarske radnje i subjekti koji se bave proizvodnjom ili trgovinom sličnih proizvoda, tj. robe. Izvršili su nabavku robe radi dalje prodaje, ili su proizveli vlastite učinke radi prodaje, ali su bili prinuđeni obustaviti prodaju istih usljed zabrane ili ograničenja obavljanja djelatnosti.
Praktično, javile su se određene dileme u pogledu oporezivanja PDV-om manjka dobara koji je nastao usljed kvara, rastura, kala, loma i isteka roka trajanja zaliha, usljed epidemije korona virusa.
Postavljaju se pitanja:
- Da li se istek roka trajanja zaliha upakovanih u ambalažu sa označenim rokom trajanja, čija prodaja je obustavljena usljed mjera preduzetih radi zaštite od korona virusa, smatra manjkom na zalihama usljed isteka roka trajanja ili usljed više sile?
- Da li se manjak na zalihama osnovnog, pomoćnog i režijskog repromaterijala i drugih sastojaka neophodnih za proizvodnju vlastitih učinaka smatra manjkom usljed više sile ili manjkom iz redovnog poslovanja?
- Da li se manjak kod cvjećara i drugih sličnih djelatnosti smatra manjkom izazvanim višom silom ili redovnim manjkom?
- Na koji način se takav manjak oporezuje? Na način propisan za manjak u uslovima više sile?
- Da li se primjenjuje normativ za manjak i da li pri uništenju zaliha za koje je istekao rok trajanja mora biti prisutan sanitarni inspektor?
Prema članu 5. Zakona o PDV-u, kada dobra koja čine dio njegove poslovne imovine poreski obveznik koristi u privatne svrhe ili u privatne svrhe svojih zaposlenika, odnosno kada dobrima raspolaže besplatno ili uz smanjenu naknadu, ili koristi robu u svrhe koje nisu povezane s njegovim poslovnim djelatnostima, te ako se PDV na dobra koja su u pitanju ili njihove sastavne dijelove može u potpunosti ili djelimično odbiti, takva upotreba ili raspolaganje smatra se prometom dobara izvršenim uz naknadu.
Navedena odredba se odnosi na PDV tretman dobara koja obveznik nabavi s ciljem obavljanja registrovane djelatnosti, ali se ista u konačnici iskoriste za vanposlovne svrhe koje nisu povezane s njegovom djelatnošću.
Promet dobara nabavljenih za obavljanje registrovane djelatnosti, uz odbitak ulaznog PDV-a, koji se naknadno iskoristi za vanposlovne svrhe je oporeziv PDV-om. Odnosno, upotreba dobara u vanposlovne svrhe podliježe obračunu i plaćanju PDV-a na poresku osnovicu koju predstavlja nabavna vrijednost tih dobara.
Kako se utvrđuje manjak dobara?
Pored navedenog, upotrebom dobara u vanposlovne svrhe smatra se i manjak dobara.
Sa stanovišta Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u, obveznici PDV-a utvrđuju manjak neposredno pošto je isti nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu.
O popisu/inventuri smo više govorili u ranijem tekstu.
Utvrđivanje manjka se vrši popisom, u skladu sa propisima iz oblasti računovodstva, od strane ovlaštenog lica ili popisne komisije obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista, koji predstavljaju knjigovodstvene isprave za evidentiranje i za obračun poreza.
Članom 11. stav (3) Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u je propisano da rashod nastao po osnovu kala, rastura, kvara i loma do propisanog iznosa i manjak dobara koji se može pravdati višom silom ne podliježe oporezivanju, dok je stavom (4) propisano da je visina dopuštenog rashoda po osnovu kala, rastura, kvara i loma utvrđena Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV, a koji je sastavni dio ovog Pravilnika a za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika (stav 5). Stavom (6) Pravilnika je predviđeno da se pod višom silom podrazumijeva se manjak dobara nastao usljed elementarnih nepogoda (poplava, požar, zemljotres, ratna razaranja i slično), na osnovu akta nadležnog organa. Na kraju, prema stavu (9) Pravilnika na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara ne plaća se PDV, pod uslovom da je rok trajanja utisnut na ambalaži proizvoda ili je na drugi način određen od strane proizvođača, a pri uništenju navedenih dobara prisutan predstavnik Sanitarne inspekcije.
PDV obveznicima se preporučuje da, u skladu sa računovodstvenim načelima i propisima, izvrše pravilne popise dobara u realnom vremenu, kako bi utvrdili tačne količine i vrijednosti manjka koji su prouzročeni mjerama uvedenim s ciljem izbjegavanja negativnih posljedica korona virusa.
Jasno je da oporezivanje manjka u „normalnim okolnostima“ nije tolika nepoznanica. Međutim, usljed vanrednih okolnosti, ključna dilema je bila da li se pod „višom silom“ smatra manjak nastao usljed zabrane ili ograničenja obavljanja djelatnosti kao posljedice mjera poduzetih na sprečavanju širenja korona virusa.
Ipak, manjak dobara izazvan zabranom obavljanja djelatnosti je nastao indirektno u odnosu na „višu silu“, što se značajno razlikuje od situacije kada su npr. velike poplave iz 2014. godine u Bosni i Hercegovini, ulijevanjem vode u skladišta i prostorije poslovnih subjekata dovele do direktnog oštećenja i uništenja zaliha i drugih dobara obveznika.
Prema usmenom stavu dobijenom od UIO, za svaki manjak za koji se bez sumnje može zaključiti da je nastao usljed poduzetih mjera na sprečavanju širenja korona virusa u BiH će se smatrati da je prouzrokovan višom silom, te isti u skladu sa Zakonom o PDV-u neće biti predmet oporezivanja PDV-om.
U tom slučaju, proizilazi da će zalihe dobara upakovane u ambalažu sa označenom rokom trajanja, kojima usljed zabrane ili ograničenja obavljanja djelatnosti istekne rok trajanja, biti tretirane kao manjak izazvan višom silom, koji ne podliježe oporezivanju PDV-om.
Isto važi i za zalihe koje nisu upakovane u „proizvođačka pakovanja“ sa označenim rokom trajanja, te će se prema trenutnom stavu UIO tretirati kao manjak usljed više sile i neće podlijegati oporezivanju PDV-om.
Ovo važi i za poslovne subjekte koji se bave prodajom cvijeća (cvjećarske radnje) i sličnom robom.
Ukoliko se utvrđeni manjak nesumnjivo može dovesti u vezu sa višom silom, prema stavu UIO, onda u pravilu na isti nije potrebno:
- primjenijavati Normativ za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV
- pri uništenju zaliha na kojima je vidljivo istekao rok trajanja utisnut na ambalaži proizvoda potrebno prisustvo predstavnika Sanitarne inspekcije radi oslobađanja od plaćanja PDV-a na manjak
- ili ako je rok trajanja na drugi način određen od strane proizvođača, nije potrebno prisustvo predstavnika Sanitarne inspekcije radi oslobađanja od plaćanja PDV-a na manjak.
Preporuka PDV obveznicima
Mora se priznati da trenutni usmeni stav UIO po pitanju poreskog tretmana manjka prouzročenog indirektno epidemijom virusa korona, zvuči jako dobro i da po istom UIO namjerava „izaći u susret“ PDV obveznicima.
Uzimajući u obzir iskustva PDV tretmana manjka izazvanog poplavama iz 2014. godine u BiH, svakako treba biti oprezan.
Dokumentacija o popisu manjka treba da bude što jasnija i transparentnija
Preporuka PDV obveznicima je da ne zloupotrebljavaju trenutno stanje izazvano epidemijom korona virusa radi izbjegavanja plaćanja poreza na manjku zaliha nastalom eventualno prije ili poslije vanrednog stanja izazvanog epidemijom. Iako je to opšte pravilo, dokumentacija o popisu manjka treba da bude što jasnija i transparentnija.
Sve navedeno se podrazumijeva isključivo za poslovne subjekte kojima je odlukama i naredbama sa državnog, entitetskog i nivoa lokalnih samouprava zabranjeno ili ograničeno obavljanje djelatnosti, dok za ostale ne važi.
Preporučuje se pribavljanje Obavezujućih mišljenja ili Obavještenja
PDV obveznicima se preporučuje obavezno pribavljanje Obavezujućih mišljenja ili Obavještenja od UIO o svim prethodno opisanim pitanjima i dilemama, radi postupanja po istima, za svaku konkretnu situaciju koja se odnosi na poreski tretman transakcija sa aspekta PDV-a, a koja je direktno ili indirektno prouzročena epidemijom korona virusa, bez obzira na izneseni usmeni stav UIO.
Poreski periodi u vrijeme korone predmet kontrole UIO za 5 godina
Poreski periodi u kojima su se dešavale određene transakcije na koje je uticala epidemija, bit će predmet kontrole od strane UIO tek u narednom periodu – najkasnije za 5 godina u budućnosti, te će se tada epidemija korona virusa i transakcije koje su se dešavale u ovom vremenu od strane poreskih organa zasigurno posmatrati sa manje senzibiliteta i razumijevanja nego što bi to eventualno sada bio slučaj.
IZVORI
- Odluka o proglašenju nastanka stanja prirodne ili druge nesreće na teritoriji Bosne i Hercegovine („Sl. glasnik BiH“, broj 18/20)
- Zakon o zaštiti i spašavanju ljudi i materijalnih dobara od prirodnih ili drugih nesreća u Bosni i Hercegovini („Sl. glasnik BiH“, broj 50/08)
- Zakon o obligacionim odnosima FBiH („Službeni list SFRJ“, br. 29/78, 39/85, 45/89, 57/89; „Službeni list RBiH“, br. 2/92, 13/93 i 13/94, „Sl.novine Federacije BiH“, br. 29/03, 42/11)
- Zakon o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05, 100/08 i 33/17)
- Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH“, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07, 35/08, 65/10 i 85/17)
- UIO BiH: info@uino.gov.ba
Autori:
Dejan Rakić, advokat
Boško Sukur, dipl. ecc
