Usluga zakupa u vanrednim okolnostima i PDV

Kao posljedica globalne epidemije korona virusom javila se nedoumica u poslovnim odnosima zakupodavaca i zakupoprimaca, a tiče se usluge zakupa.

Usljed navedenih mjera, zabranjen je ili ograničen rad velikog broja poslovnih subjekata.

Nerijetko su zakupodavci takvih poslovnih prostorija pokazali spremnost da zakupoprimce djelimično ili u potpunosti oslobode zakupnine u onim mjesecima (poreskim periodima) u kojima su bili spriječeni da uobičajeno obavljaju djelatnost.

Sa stanovišta Zakona o obligacionim odnosima Federacije Bosne i Hercegovine, ugovor je zaključen kad su se ugovorne strane saglasile o bitnim sastojcima ugovora.

Konkretno, ugovorom o zakupu:

1. zakupodavac se obavezuje da će zakupcu predati određenu stvar na upotrebu,
2. zakupac se obavezuje da će platiti ugovorenu zakupninu.

Takođe je propisano da zakupac nije oslobođen od plaćanja zakupnine time što je spriječen u vršenju prava na upotrebu koje mu pripada, a za što se razlog nalazi u njegovoj ličnosti.

Dakle, pravno posmatrano, ukoliko je između zakupodavca i zakupoprimca na snazi ugovor o zakupu (pisani ili usmeni) i dok je god predmet zakupa ustupljen na korištenje, smatra se da se usluga zakupa i dalje pruža i da je zakupac obavezan plaćati ugovorenu zakupninu. Sve to do momenta dok se ugovorne strane drugačije ne sporazumiju o svakom elementu ugovora (npr. o trajnoj ili privremenoj promjeni cijene, promjeni trajanja zakupa i sl.).

Za svrhu oporezivanja usluge zakupa sa aspekta Zakona o porezu na dodatu vrijednost, bitno je da obveznici PDV-a shvate razliku između:

• izvršenog prometa (usluge zakupa)
• naknade za izvršeni promet (zakupnine).

Usluga zakupa i dalje podliježe obračunu i plaćanju PDV-a bez obzira na umanjenje zakupnine ili odustajanje od zakupnine u potpunosti.

Razlog je taj što je predmet oporezivanja PDV-om izvršeni promet, u ovom slučaju je to usluga zakupa. Naplaćena ili nenaplaćena zakupnina ne određuje da li promet podliježe ili ne podliježe oporezivanju PDV-om. Ona utiče samo na visinu osnovice za obračun PDV-a.

Ovo je opšte pravilo i ne važi isključivo za promet usluge zakupa.

U slučajevima kada su zakupodavci (registrovani PDV obveznici) donosili poslovne odluke da zakupoprimcima odobre popuste na ugovorene zakupnine ili se odreknu prava na zakupninu, u praksi su se javile određene nedoumice:

1. mogućnost potpunog storniranja već izdatog računa za zakup
2. neizdavanja računa za zakup s ciljem potpunog oslobađanja zakupoprimca od zakupnine
3. mogućnost naknadnog odobravanja popusta za dio zakupnine po već ispostavljenoj fakturi
4.  mogućnost odobravanja popusta u vrijeme ispostavljanja poreske fakture.

Sve navedene dileme su postojale u uslovima kada je ugovor o zakupu i dalje bio na snazi.

Storniranje već ispostavljene poreske fakture u ukupnom iznosu ili neizdavanje poreske fakture

Ako su ugovorne strane postigle saglasnost o korekciji cijene zakupnine (umanjenje ili potpuno oslobađanje) za određene poreske periode, to ne mijenja činjenicu da je usluga zakupa zaista pružena i da podliježe obračunu i plaćanju PDV-a.

Iz tog razloga, zakupodavac ima obavezu da zakupoprimcu ispostavi fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura, na kojoj su sadržani svi propisani elementi poreske fakture iz člana 107. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost, uključujući i obračunati PDV, te da istu uključi u poresku prijavu u periodu u kojem je pružena usluga zakupa.

Prema Zakonu o PDV-u, za pružanje usluga zakupa izdaju se periodične fakture, a promet usluga se smatra završenim posljednjeg dana perioda za koji se izdaje faktura (najkasnije poslednjeg dana u mjesecu). Zbog ovog ne dolazi u obzir opcija naknadnog storniranja već ispostavljene poreske fakture putem ispostavljanja knjižne obavijesti u ukupnom iznosu fakture ili drugog dokumenta kojim bi se potpuno stornirala prethodno izdata poreska faktura.

Također, zakupodavac ne može pružiti uslugu zakupa, niti izvršiti bilo koji drugi oporezivi promet, a da za isto ne ispostavi poresku fakturu.

Poresku fakturu  je potrebno ispostaviti za svaki poreski period u kojem je izvršen bilo koji oporezivi promet. 

Iako postoji obaveza ispostavljanja izlazne fakture za pruženu uslugu zakupa, to ne isključuje pravo zakupodavca i zakupoprimca na privremeno ili trajno umanjenje cijene zakupa, niti isključuje pravo zakupodavca na privremeno ili trajno odricanje od naknade za uslugu zakupa. Međutim, u slučaju umanjenja iznosa ugovorena zakupnine ili odricanja od zakupnine, postavlja se pitanje odgovarajuće poreske osnovice na koju zakupodavac ima obavezu obračunati i platiti izlazni PDV. Jednostavno rečeno, vršenje prometa bez potraživanja naknade po istom je moguće, ali postoji obaveza ispostavljanja fakture i plaćanja PDV-a.

Promet dobara ili usluga uz postojanje porodičnih ili drugih bliskih ličnih veza

U slučaju prometa bez naknade (bez potraživanja zakupnine), potrebno je voditi računa da je Zakonom o PDV-u propisano da ako je naknada za promet dobara ili usluga manja od tržišne vrijednosti ili ako je promet izvršen bez naknade, osnovica je tržišna vrijednost dobara, odnosno usluga u momentu njihovog prometa, bez PDV-a.

Pravilnikom o primjeni Zakona o PDV-u (čl. 22. stav 3) je propisano da se ova odredba Zakona odnosi samo na promet dobara ili usluga koji uključuje postojanje porodičnih ili drugih bliskih ličnih veza, te odnosa upravljanja, vlasništva, članstva, finansijskih ili pravnih odnosa između dobavljača i kupca, samo kada je ta veza ili odnos (ne neki dokazivi komercijalni razlozi) dovela do vrijednosti niže od one tržišne. Pravni odnosi iz ovog stava obuhvataju odnos između poslodavca i uposlenog ili porodice uposlenog, ili drugih blisko povezanih lica.

U konkretnom slučaju, zakupodavac ima ekonomski interes da odricanjem od zakupnine za nekoliko mjeseci pomogne zakupoprimcu da “preživi” negativne ekonomske posljedice izazvane epidemijom korona virusa, kako bi nakon toga zakupoprimac nastavio poslovanje i plaćao zakup po prvobitno ugovorenoj cijeni, bez popusta. Stoga se sa aspekta Zakona o PDV-u smatra da u konkretnom slučaju postoje dokazivi komercijalni razlozi usljed kojih je dozvoljeno da osnovica za obračun PDV-a bude ispod tržišnog nivoa zakupnina. U tom slučaju, zakupodavac može zakupoprimcu odobriti značajan popust radi utvrđivanja osnovice za svrhu obračuna i plaćanja izlaznog PDV-a na uslugu zakupa.

Ako se od zakupoprimca zakupnina uopšte ne potražuje, proizilazi da se faktura ispostavlja samo za poreske svrhe, tako da zakupodavac ne evidentira potraživanja od zakupoprimca i prihode od zakupa, niti zakupoprimac evidentira obavezu prema zakupodavcu i troškove zakupa. Zakupoprimac ima pravo na odbitak ulaznog PDV-a po takvoj fakturi, pod pretpostavkom da predmet zakupa koristi u poslovne svrhe, tj. za obavljanje registrovane djelatnosti.

Nepostojanja dokazivih komercijalnih razloga

U slučaju nepostojanja dokazivih komercijalnih razloga (npr. da se nije desila epidemija korona virusa ili da ne postoji neki drugi razuman razlog koji bi doveli vrijednost prometa ispod tržišnog nivoa), a zakupodavac ne potražuje zakupninu od zakupoprimca, osnovica za obračun PDV-a bi bio tržišni iznos zakupnine.

U nedostatku uporedivih podataka o tržišnoj vrijednosti identičnih ili sličnih zakupa, osnovica za obračun PDV-a na usluge bi bio iznos koji nije niži od ukupnih troškova zakupodavca za pružene usluge (npr. zbir mjesečnih troškova amortizacije i svih drugih troškova koje zakupodavac ima u vezi sa ustupljenim predmetom zakupa, tj. pruženom uslugom zakupa u svakom poreskom periodu-mjesecu).

Naknadno odobravanje popusta za dio zakupnine po već ispostavljenoj fakturi

U slučaju kada se zakupodavac i zakupoprimac usaglase da, s ciljem prevazilaženja negativnih ekonomskih efekata izazvanih korona virusom (ili drugim razlozima), koriguju – umanje cijenu zakupa, nakon ispostavljana poreskih faktura za zakup, to je moguće ispostavljanjem knjižnih obavještenja.

Zakonom o PDV-u je obveznicima dato pravo da izdaju knjižno obavještenje u slučaju da dobavljač dobara, odnosno davalac usluga nakon ispostavljanja fakture odobri sniženje cijene ili popust. Knjižna obavijest kojom se mijenja ranije izdata poreska faktura treba da sadrži sve elemente propisane članom 107. stav (1) Pravilnika. S obzirom da se knjižna obavijest izdaje za poresku fakturu koja se koriguje, ista treba da sadrži naznaku da se istom koriguje poreska faktura ispostavljena pod određenim brojem i datumom.

Ako se osnovica naknadno izmijeni zbog vraćanja dobara isporučiocu (članom 20. stav (11) Zakona) zbog popusta koji kupac dobije nakon primljenih dobara ili pruženih usluga, ili ako se iznos naknade ne može naplatiti nakon iscrpljivanja svih zakonskih sredstava, obveznik koji je izvršio promet dobara ili usluga može, primjenom člana 55. stav (6) ovog Zakona, izvršiti ispravku iznosa PDV-a.

Članom 20. stav (12) Zakona propisano je da obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može ispraviti iznos PDV-a samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga izmijeni odbitak ulaznog poreza i pod uslovom da o tome pismeno obavijesti isporučioca dobara i usluga.

Članom 69. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u, propisano je da ako se poreska osnovica promijeni naknadno zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate putem zakonski propisanih načina, tada lice koje je isporučilo dobro ili obavilo uslugu može ispraviti (smanjiti) iznos izlaznog poreza. Isporučilac izdaje knjižnu obavijest na taj iznos licu kojem su isporučena dobra ili obavljene usluge koje na osnovu knjižne obavijesti vrši ispravku (smanjenje) odbitka ulaznog poreza. Ispravku kupac mora obaviti u poreskom razdoblju u kojem je promijenjena poreska osnovica (člana 69. stav (2) Pravilnika).

Iz navedenih odredbi proizilazi da obveznik koji je izvršio promet usluga zakupa (ili bilo koji drugi oporezivi promet) može primjenom člana 20. stav (11) Zakona o PDV-u ispostaviti knjižnu obavijest kojom će izvršiti ispravku obračunatog izlaznog PDV-a:

• pod uslovom da obveznik kome je izvršen promet usluga zakupa izmijeni odbitak ulaznog PDV-a, i
• pod uslovom da o tome pismeno obavijesti isporučioca usluge zakupa, obzirom da je knjižna obavijest uglavnom vezana za ispostavljenu fakturu za obavljenu isporuku, jer ima obilježje “korektivnog dokumenta” za već obavljenu transakciju zakupa kod koje je došlo do promjene u prirodi ili u plaćanju po ispostavljenoj fakturi.

Ako će pružalac usluge (zakupodavac), nakon ispostavljanja fakture kupcima (zakupoprimcima) odobriti dozvoljeno sniženje cijene ili popust, u tom slučaju će isti moći na osnovu ispostavljenog knjižnog obavještenja izvršiti ispravku izlaznog poreza, pod uslovom da je zakupoprimac  izvršio ispravku ulaznog poreza i da je o tome pismeno obavijestio zakupodavca.

Ispravka, odnosno smanjenje izlaznog PDV-a se mora izvršiti u poreskom periodu u kojem je došlo do promjene poreske osnovice.

Prema važećem stavu UIO, umanjenje izlaznog poreza putem knjižne obavijesti od strane zakupodavca, koji odobri naknadni popust zakupoprimcu koji nije registrovani obveznik PDV-a, moguće je samo ako postoje nedvosmisleni dokazi o tome da je u konkretnom slučaju došlo do umanjenja poreske osnovice (npr. ukoliko zakupodavac posjeduje dokaz o povratu naknade ili dijela naknade za koji je izvršeno smanjenje osnovice krajnjem potrošaču dobara i usluga, primjerak vraćenog blagajničkog računa, odnosno podatke o licu kojem je izdana poreska faktura i kojem je izvršen povrat naknade i sl.), što UIO provjerava u postupku kontrole.

U tom slučaju, ispravku izlaznog poreza prodavac vrši u onom poreskom periodu u kojem je promijenjena poreska osnovica, odnosno u onom poreskom periodu u kojem je izdano knjižno obavještenje, u smislu člana 69. stav (2) Pravilnika.

I u ovom slučaju važe prethodno navedena pravila koja definišu minimalnu osnovicu za obračun PDV-a, ukoliko se radi o naknadno odobrenom popustu za značajan dio zakupnine po već ispostavljenoj fakturi.

Odobravanja popusta u vrijeme ispostavljanja poreske fakture

Zakupodavci imaju mogućnost odobravanja popusta na iznos ugovorene zakupnine u vrijeme redovnog ispostavljanja mjesečnih faktura za usluge zakupa.

Zakonom o PDV-u je predviđeno da se u osnovicu ne uključuju popusti i druga umanjenja cijene, koji se primaocu dobara ili usluga daju na fakturi najkasnije u momentu izvršenja prometa dobara ili usluga. To znači da na iznos popusta koji zakupodavac odobri zakupoprimcu iskazivanjem na fakturi, najkasnije u momentu vršenja usluge, nije potrebno obračunavati i plaćati izlazni PDV.

Prilikom odobravanja popusta najkasnije u momentu izdavanja fakture i vršenja prometa, potrebno je obezbijediti da osnovica za obračun PDV-a, nakon odobravanja popusta, bude u iznosu utvrđenom u skladu sa prethodno opisanim pravilima o minimalnoj poreskoj osnovici.

IZVORI

1. Odluka o proglašenju nastanka stanja prirodne ili druge nesreće na teritoriji Bosne i Hercegovine („Sl. glasnik BiH“, broj 18/20)
2. Zakon o zaštiti i spašavanju ljudi i materijalnih dobara od prirodnih ili drugih nesreća u Bosni i Hercegovini („Sl. glasnik BiH“, broj 50/08)
3. Zakon o obligacionim odnosima FBiH („Službeni list SFRJ“, br. 29/78, 39/85, 45/89, 57/89; „Službeni list RBiH“, br. 2/92, 13/93 i 13/94, „Sl.novine Federacije BiH“, br. 29/03, 42/11)
4. Zakon o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05, 100/08 i 33/17)
5. Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH“, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07, 35/08, 65/10 i 85/17)
6. UIO BiH: info@uino.gov.ba

Autori:

Dejan Rakić, advokat

Boško Sukur, dipl. ecc