Poreska osnovica u transakcijama između povezanih lica

Pravilno utvrđivanje PDV osnovice je veliki izazov.

Osnovica za obračun PDV-a trebala bi se sastojati od:

• nabavne vrijednosti (za robu),
• odnosno cijene koštanja (za proizvode, poluproizvode, usluge i druge učinke)
• uvećane za prosječnu maržu koju je moguće ostvariti na tržištu za datu djelatnost, između nepovezanih lica.

Osnovica za obračun PDV-a

U praksi postoji mnoštvo drugih faktora koje je potrebno uzeti u obzir prilikom određivanja osnovice. Česte su i situacije u kojima poreski obveznici formiraju osnovicu za obračun PDV-a nemajući niti jednu dilemu u tom momentu, ali se naknadno, u postupku kontrole UIO ili na drugi način utvrdi da osnovica ipak nije pravilno definisana.

Postavlja se pitanje:

1. koja je osnovica na koju je potrebno obračunati i platiti PDV prilikom prometa određenih dobara ili usluga?
2. Koja je osnovica za promet tih istih dobara ili usluga prema povezanim licima?
3. Ko su povezana lica PDV obveznika?
4. Da li je pravilno da se prosječna tržišna marža za datu djelatnost svjesno umanji prema kupcima koji sa obveznikom ostvaruju značajne promete ili im uporedo sa tim isporukama vrši i druge oporezive isporuke na kojima su ukalkulisane marže nešto veće?
5. Da li je pravilno obračunati PDV na osnovicu koja je niža od nabavne vrijednosti dobara, tj. cijene koštanja usluga?

Prema Zakonu, poreska osnovica prometa dobara i usluga jeste oporezivi iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik primi ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cijenom tih dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV, ako Zakonom nije drugačije propisano.

Povezana lica u sistemu PDV-a

Sa aspekta poreskih propisa, lice je povezano sa drugim kada:

1. to lice učestvuje neposredno ili posredno u upravljanju, kontroli ili kapitalu tog drugog lica
2. kada isto lice ili ista lica učestvuju neposredno ili posredno u upravljanju, kontroli ili kapitalu oba lica.

Povezanim licima se smatraju lica koja su međusobno povezana po osnovu vlasništva i po osnovu mogućnosti učešća u upravljanju i kontroli drugog lica.

U Zakonu i Pravilniku, pojam „povezanih lica“ se ne koristi u toj formi, ali se iz konteksta postojećih odredbi, kojima su definisana pravila za utvrđivanje poreske osnovice, može zaključiti da ove se ove odredbe odnose upravo na povezana (i još neka) lica. S tim u vezi, pojam „povezana lica“ se za svrhe PDV-a prema „nepisanom pravilu“ asocira na član 20. stav (8) Zakona i član 22. stav (3) i (4) Pravilnika. 

Ako je naknada za promet dobara ili usluga manja od tržišne vrijednosti ili ako je promet izvršen bez naknade, osnovica je tržišna vrijednost dobara, odnosno usluga u momentu njihovog prometa, bez PDV-a.

Navedena odredba Zakona se odnosi samo na promet dobara ili usluga koji uključuje:

•  postojanje porodičnih ili drugih bliskih ličnih veza,
• odnosa upravljanja, vlasništva, članstva, finansijskih ili pravnih odnosa između dobavljača i kupca,

ali samo kada je ta veza ili odnos (a ne neki dokazivi komercijalni razlozi) dovela do vrijednosti niže od one tržišne.

Pravni odnosi iz ovog stava obuhvataju odnos između poslodavca i uposlenog ili porodice uposlenog, ili drugih blisko povezanih lica (čl. 22. stav (3) Pravilnika).

Tržišna vrijednost se definiše kao ukupan iznos koji bi kupac morao platiti isporučiocu dobara/pružaocu usluga s kojim je u poslovnom odnosu na teritoriji BiH.

Kada se ne može utvrditi neki sličan promet dobara ili usluga, tržišna vrijednost podrazumijeva sljedeće:

• za dobra, iznos koji nije niži od nabavne cijene tih ili sličnih dobara ili, u nedostatku nabavne cijene, cijena koštanja određena u trenutku vršenja prometa;
• za usluge, iznos koji nije niži od ukupnih troškova poreznog obveznika za pružene usluge.

Sa poreskog aspekta, kontrolnim organima su uvijek posebno zanimljive transakcija između povezanih lica i transakcije koje se vrše po uslovima koji odstupaju od tržišnih. Kako je vidljivo iz navedenih odredbi Pravilnika, postoje propisani izuzeci prema kojima se osnovica za obračun PDV-a može utvrditi i u iznosu koji je niži od tržišne vrijednosti, uz ispunjenje određenih uslova.

Međutim, u dosadašnjnoj praksi PDV obveznika i UIO se veoma često spornim i pogrešnim ispostavljalo tumačenje člana 22. stav (3) Pravilnika, koji te izuzetke predviđa.

Što se tiče Zakona o PDV-u, isti je značenje povezanih lica dodatno proširio u odnosu na standardno poresko značenje povezanosti, te pored navedenog podrazumijeva i povezanost između dobavljača i kupca po osnovu finansijskih i pravnih odnosa, te povezanost između poslodavca i uposlenog (i porodice uposlenog). Slobodnim tumačenjem navedene odredbe „na prvu“ moglo bi se zaključiti da je:

PDV obveznik povezano lice sa svim kupcima i dobavljačima sa kojima vrši oporezive transakcije prometa dobara i usluga. 

Postoji mogućnost da osnovica za obračun PDV-a bude niža od tržišnih vrijednosti, ako za to postoje opravdani dokazivi „komercijalni razlozi“. Opravdani dokazivi komercijalni razlozi predstavljaju opravdane razloge i činjenice zbog kojih je ekonomski isplativo da se određeni promet izvrši po cijeni koja je niža od tržišne, ukoliko se zajedno ili nakon te transakcije ugovore i realizuju druge transakcije po tržišnim cijenama, po osnovu kojih će obveznik ostvariti određenu zaradu, tj. ostvariti dodatu vrijednost koju će oporezovati PDV-om.

Ono što je u praksi sporno u vezi sa dokazivim komercijalnim razlozima je njihovo vrijednosno iskazivanje. Nesrazmjerna velika umanjenja tržišnih vrijednosti, tj. osnovica za obračun PDV-a jednog prometa, na ime realizacije ili buduće realizacije jednog ili više drugih prometa male dodate vrijednosti gotovo sigurno neće biti prihvaćena od strane UIO, niti se mogu smatrati pravilnim sa aspekta Zakona o PDV-u.

Iako Zakonom nisu propisana pravila niti metodologija za izračunavanje i utvrđivanje opravdanosti efekata dokazivih komercijalnih razloga jedne transakcije (koja se vrši po tržišnoj ili većoj vrijednosti u kraćem ili dužem vremenskom periodu) usljed koje je drugu transakciju moguće vršiti po nešto nižim cijenama, potrebno je voditi računa o srazmjeri između:

• efekta umanjenja tržišne vrijednosti
• dodate vrijednosti drugog (jednog ili više) prometa koji će se ostvariti na ime umanjenja tržišne vrijednosti.

Kod procjene opravdanosti dokazivih komercijalnih razloga, moguće je vršiti određene promete po cijenama nižim od tržišnih, ali ako se posmatraju ukupne transakcije obveznika sa licem kome vrši takav promet ili čak ako se posmatra ukupno poslovanje obveznika koji vrši takav promet. Potrebno je obezbijediti da isporučilac određenih  dobara ili usluga po cijenama koje su niže od tržišnih, ostvari prosječne tržišne dodate vrijednosti – zarade u ukupnim transakcijama sa određenim „povezanim licem“ ili da profitabilnost njegovog ukupnog poslovanja bude na tržišnom nivou.

Neopravdanim dokazivim komercijalnim razlozima se mogu smatrati:

• prometi po cijenama nižim od tržišne koji za posljedicu imaju poslovanje bez dodate vrijednosti (sa gubitkom) u ukupnom prometu sa određenim „povezanim licem“
• poslovanje bez dodate vrijednosti na nivou cijelog poslovnog subjekta.

U slučaju da se promet izvrši po cijeni nižoj od tržišne vrijednosti, a da ne postoje dokazivi komercijalni razlozi koji opravdavaju nižu cijenu, niti je moguće utvrditi tržišnu vrijednost takvog prometa, kao tržišna vrijednost se uzima nabavna vrijednost/cijena koštanja dobara, a za usluge se uzima iznos ukupnih troškova koje je pružalac imao dok je predmetnu uslugu pružio.

Primjeri iz prakse UIO

Telekom operater i korisnik usluga

Mobilni telefon na tržištu vrijedi 300,00 KM. Telekom operater taj uređaj proda korisniku usluga mobilne telefonije po cijeni od 1,00 KM ukoliko sa korisnikom zaključi ugovor o korištenju usluga mobilne telefonije i usluga interneta na određeni vremenski period tokom kojeg će telekom operateru plaćati ugovorenu mjesečnu nakndu za usluge telefonije i interneta.

U navedenoj situaciji telekom operater i kupac telefona i korisnik usluga telefonije i interneta su u finansijsko-pravnom odnosu kao kupac i dobavljač. U slučaju prometa samo telefonskog uređaja, osnovica za obračun PDV-a bi bila 300,00 KM (sa PDV-om), bez obzira na iznos stvarno naplaćene naknade od 1,00 KM. Međutim, s obzirom da će telekom operater i kupac, pored prometa telefona zaključiti i ugovor o pružanju usluga, te da će kupac po tom osnovu telekom operateru plaćati mjesečnu ugovorenu naknadu tokom cijelog ugovornog perioda, smatra se da je zaključenje ugovora opravdan dokazivi komercijalni razlog zbog kojeg je pravilno da osnovica za promet telefona bude 1,00 KM.

Roba zastarila protekom vremena

Poreski obveznik se bavi trgovačkom djelatnošću. Na skladištu ima nekoliko artikala robe koje već duži vremenski period nije u mogućnosti prodati po prvobitno utvrđenim tržišnim cijenama. Radi se o robi koja je zastarila protekom vremena (dijelovi računarske opreme) i da se pojavila modernija oprema sa boljim performansama i osobinama. Nakon nekoliko nivelacija prodajnih cijena – umanjenja prvobitno utvrđenih prodajnih cijena, obveznik je u situaciji da predmetnu robu može prodati jedino po cijenama koje su ispod tržišnih i ispod nabavnih cijena te robe.  Obveznik je snizio cijenu predmetne robe do nivoa ispod nabavne vrijednosti, po tim cijenama prodao robu nepovezanim licima i na tako utvrđenu osnovicu obračunao i platio izlazni PDV.

Protekom vremena došlo je do zastarjevanja i značajno smanjene upotrebljivosti robe na zalihama, činjenice da se roba ne može prodati po prvobitno ukalkulisanim tržišnim niti po nabavnim cijenama, smatra se da postoje dokazivi komercijalni razlozi za promet dobara po cijeni nižoj od tržišne i od nabavne vrijednosti. U ovom se slučaju snovicom za obračun PDV-a može smatrati iznos naknade koji se primi za predmetnu robu.

Značajno uvećanje vrijednosti zaliha robe

Poreski obveznik (A) se suočava sa nelikvidnošću i nesolventnošću, ima blokirane poslovne račune kod banaka usljed neizmirenih poreskih i drugih obaveza. Istovremeno, obveznik ima na zalihama robu određene vrijednosti. Obveznik A sa drugim PDV obveznikom (B) postiže dogovor da izvrši značajno uvećanje vrijednosti zaliha robe (podiže maržu za više od 100%) te da nakon toga obvezniku B izvrši promet cjelokupnih zaliha robe po uvećanim cijenama, ali da mu kupac (obveznik B) ne izvrši plaćanje prometovane robe na poslovni račun. Nakon toga, kupac precijenjenih zaliha robe (obveznik B) vrši odbitak ukupng ulaznog PDV-a u značajno uvećanom iznosu, a prodavac (obveznik A) ne plaća izlazni PDV po fakturi ispostavljenoj obvezniku B. UIO u postupku kontrole obveznika B osporava kompletan iznos ulaznog PDV-a po fakturi obveznika A, tretirajući obveznika A i B „povezanim“ po osnovu „finansijsko-pravnih odnosa između dobavljača i kupca“ i uz obrazloženje da ne postoje dokazivi komercijalni razlozi za promet dobara po cijeni koja nije tržišna.

U praksi UIO su poznati i slučajevi u kojima je, usljed nepostojanja dokazivih komercijalnih razloga, vršeno i korigovanje poreske osnovice naniže, u situaciji kada je UIO osnovicu smatrala precijenjenom. Proizilazi da bilo koja poreska osnovica koja značajnije odstupa od tržišnih vrijednosti  može biti predmet korekcije od strane UIO, bilo da se radi o korekciji poreske osnovice naviše ili naniže. Precijenjena poreska osnovica ima za posljedicu i odbitak precijenjenog iznosa ulaznog PDV-a.

Ustupanje imovine u zakup 

Obveznici A i B su povezana lica po osnovu vlasništva i mogućnosti upravljanja od strane trećeg lica. Obveznik A je prestao sa obavljanjem registrovane djelatnosti i cjelokupnu poslovnu imovinu (nekretnina, postrojenja i opremu) ustupio u zakup obvezniku B. Pri tom, obveznik A nije vršio nikakve druge promete. Vrijednost poslovne imovine koja je predmet zakupa je 30.000.000,00 KM, dok je zakupnina ugovorena u iznosu od 480.000,00 KM godišnje, tj. 40.000,00 KM mjesečno. U postupku kontrole od strane UIO, obveznici A i B su tretirani kao povezana lica i utvrđeno je da godišnja amortizacija zakupljene poslovne imovine iznosi 900.000,00 KM. Iz tog razloga, od strane UIO je uvećana osnovica za obračun PDV-a na ime usluge zakupa za iznos od 420.000,00 KM na godišnjem nivodu (35.000,00 KM mjesečno), tj. na ime razlike između troškova amortizacije zakupljene imovine od 900.000,00 KM i zakupnine od 480.000,00 KM.

S obzirom da je obveznik A obustavio poslovanje i cjelokupnu poslovnu imovinu ustupio na korištenje povezanom licu B, ne vršeći pri tom druge isporuke, UIO je smatrala da je promet usluge zakupa po mjesečnoj cijeni od 40.000,00 KM izvršen po cijeni nižoj od tržišne i da ne postoje opravdani dokazivi komercijalni razlozi za vršenje usluge po toj cijeni. Kako se radi o specifičnoj djelatnosti, za koju je teško obezbijediti podatke o tržišnim vrijednostima sličnih usluga zakupa, kao tržišnu vrijednost UIO je koristila iznos godišnje amortizacije zakupljene imovine, smatrajući da je to najniži iznos troškova koje je obveznik A imao pri pružanju usluge zakupa. Iz tog razloga, UIO je povećala poresku osnovicu za uslugu zakupa za 35.000,00 KM mjesečno, do iznosa mjesečne amortizacije zakupljene imovine.

Preporuka za kontinuiranu edukaciju

Sasvim je sigurno da poreski obveznici imaju puno više nedoumica u oporezivanju PDV-om u odnosu na one koje su prethodno opisane. U ovom tekstu su iznesena aktuelna tumačenja i stavovi UIO, te je potrebno da ih obveznici tako i posmatraju, jer su promjene stavova i postupanja UIO u praksi veoma česte.

Za poreske obveznike bi bilo izuzetno važno da barem na vrijeme prepoznaju potencijalne poreske rizike, kako bi bili u mogućnosti da blagovremeno, prije poreskih kontrola, pristupe korekcijama i usaglašavanju postupanja sa Zakonom.

Obveznicima se svakako predlaže kontinuirana profesionalna edukacija i da u slučaju određenih nejasnoća i dilema u primjeni propisa od UIO traže zvanična pisana uputstva za postupanje u konkretnim situacijama.

• IZVORI

• Zakon o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05, 100/08 i 33/17)

• Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Sl. glasnik BiH”, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07, 35/08, 65/10, 85/17 i 44/20)

• Uprava za indirektno oporezivanje Bosne i Hercegovine

• Zakon o faktoringu („Sl. novine FBiH“, broj 14/16)

• Zakon o obligacionim odnosima Republike Srpske („Službeni list SFRJ“, broj: 29/78, 39/85, 45/89 i 57/89, „Službeni glasnik RS”, broj: 17/93, 3/96 i 74/04)

• Zakon o zaštiti potrošača u Bosni i Hercegovini („Sl. glasnik BiH“, broj: 25/06 i 88/15)

Autori:

Dejan Rakić, advokat
Boško Sukur, dipl. ecc