Prilikom primjene propisa iz oblasti indirektnog oporezivanja, dakle Zakona o PDV-u, Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u i drugih podzakonskih akata, poreski obveznici imaju dileme kod pozicioniranja, u poreskom smislu, tzv. “prefakturisanja”.
Naime, ni Zakon o PDV ni bilo koji drugi propis iz oblasti indirektnih poreza ne poznaju termin „prefakturisanja“, što izaziva brojne dileme i probleme kod postupanja u praksi.
Upravo zbog toga nije moguće donijeti jedinstven zaključak o poreznom tretmanu “prefakturisanja” (u smislu kada je “prefakturisanje” oporezivo ili ne), nego svaku pojedinačnu situaciju treba sagledati zasebno i (zavisno od toga ko, kome i šta „prefakturiše”) pokušati pronaći pravi odgovor za tu konkretnu situaciju.
Šta je prefakturisanje?
Važno je napomenuti da je i Uprava za indirektno oporezivanje “lutala” kod definisanja prefakturisanja i određivanja poreskog tretmana istog. Na početku primjene Zakona i podzakonskih akata koji regulišu primjenu PDV-a u BiH, UIO je prefakturisanje uvijek tretirala kao oporezivu transakciju pozivajući se na član 8. stav (1) Zakona o PDV-u koji definiše da se “Pružanjem usluga, u smislu ovog zakona, smatraju se svi poslovi i radnje izvršene u okviru obavljanja poslovne djelatnosti, a koji ne predstavljaju promet dobara.“
Dakle, ako su poreski obveznici prefakturisali određena sredstva, to prefakturisanje se prema navedenom članu smatralo oporezivom uslugom te je poreski obveznik bio u obavezi da obračuna izlazni PDV, na osnovicu utvrđenu u skladu sa članom 20. Zakona. Ukoliko obveznik nije tako postupio, ovlašteni službenici UIO su mu u kontroli razrezali obavezu po tom osnovu. U slučaju da su obveznici iskazivali izlazni PDV na fakturama za prefakturisanje, obveznici primaoci usluge su imali pravo na odbitak ulaznog PDV-a, naravno ukoliko su ispunjavali uslove propisane članom 32. Zakona i 63. Pravilnika. U narednim godinama primjene PDV-a u BiH, te nakon stečenog iskustva, različitih edukacija i opravdanih primjedbi poreskih obveznika, UIO je posvetio posebnu pažnju institutu prefakturisanja, onako kako to radi ozbiljna institucija, te je svaki slučaj tretiran kao sui generis, jer zaista svaki slučaj je poseban i treba ga analizirati u njegovoj suštini kako bi došli do ispravnog zaključka da li je prefakturisanje oporezivo ili ne.
Najvažnije pitanje kod određivanja poreskog tretmana prefakturisanja
Da li sredstva koja se prefakturišu predstavljaju naknadu za oporezivi promet ili ta sredstva ne predstavljaju naknadu za oporeziv promet? Ako odgovorimo na to ključno pitanje imamo i odgovor o poreskom tretmanu prefakturisanja.
Prefakturisanje sredstava koja predstavljaju naknadu za oporezivi promet
Ukoliko sredstva koja se prefakturišu predstavljaju naknadu za oporezivi promet, u tom slučaju, na ista se obračunava izlazni PDV, shodno članu 3. Zakona o PDV-u, obveznik je dužan da izda poresku fakturu, u skladu sa članom 55. Zakona, a osnovica se utvrđuje, shodno članu 20. Zakona.
Naime, ovaj slučaj prefakturisanja naknade je prefakturisanje koje ima karakter prometa. Prefakturisanje koje ima karakter prometa je svaki slučaj u kojem registrovani PDV obveznik na kupca prebacuje neke vlastite troškove, nastale tokom pružanja usluge ili prodaje dobara. Tada su ti troškovi, zapravo, jedan od inputa prilikom obavljanja prometa i, kao takvi, povećavaju konačnu cijenu. Prefakturisanje tokom vršenja oporezivog prometa, prema tome, predstavlja neki vid dodavanja sporednih troškova koji se u skladu sa članom 20. stav 2. Zakona o PDV moraju uključiti u osnovicu za obračun PDV-a.
U nastavku slijedi nekoliko primjera iz prakse UIO kada prefakturisanje sredstava predstavlja naknadu na koju je neophodno obačunati izlazni PDV.
- Primjer 1
Firma šalje radnike na višemjesečnu prekvalifikaciju u drugi grad, te u cilju smještaja tih radnika angažuje lokalni hotel. U nedostatku slobodnih smještajnih kapaciteta, hotel angažuje fizička lica kao posrednike radi pronalaska neophodnog smještaja radnicima. Fizička lica fakturišu hotelu izvršene usluge posredovanja smještaja radnika, a hotel naknadno (pre)fakturiše privrednom licu u kojem su zaposleni radnici usluge posredovanja u smještaju radnika“. Hotel pita UIO da li to prefakturisanje dodatnih troškova zahtjeva obračunavanje PDV-a?
U ovom slučaju prefakturisanje tih sredstava predstavlja dodatnu naknadu za smještaj koju hotel zaračunava firmi koja radnike šalje na rad u drugi grad, te je stoga u obavezi da izda poresku fakturu sa obračunatim PDV-om. Pravo na odbitak ulaznog PDV-a kod firme koja je primila fakturu od hotela se utvrđuje shodno članu 32. Zakona i člana 63. Pravilnika.
- Primjer 2
Poreski obveznik A iz Bosne i Hercegovine robu nabavlja od velikog proizvođača i dobavljača B, te istu plasira u velikoj firmi C koja se bavi maloprodajom robe široke proizvodnje (veliki trgovački centar). Dobavljač B, poreskog obveznika A iz BiH, predlaže poreskom obvezniku A da odobri određeni popust trgovačkom centru C, nakon preuzete određene količine robe. Poreski obveznik A obavještava dobavljača da trenutno nije u mogućnosti da odobrava popust, jer je imao određena kapitalna ulaganja. Dobavljač B obavještava poreskog obveznika A da će nadoknaditi nastale troškove koje će poreski obveznik A imati po tom osnovu. Poreski obveznik A se obraća UIO i pita da li na ta sredstva koje mu dostavi dobavljač mora obračunati PDV, odnosno da li ta sredstva ulaze u osnovicu za obračun PDV-a?
U konkretnom primjeru, sredstva koja daje dobavljač B poreskom obveziku A, predstavljaju naknadu za oporeziv promet koji je poreski obveznik A izvršio trgovačkom centru C (isporuka robe), a kome je odobrio popust. Trgovačkom centru C je poreski obveznik odobrio popust, ali je tu razliku u cijeni dobio od dobavljača B. Dakle, radi se o oporezivoj naknadi sa obavezom da se na istu obračuna izlazni PDV.
Prefakturisanje režijskih troškova (struja, plin…)
Imajući u vidu iskustva poreskih obveznika, te posmatrajući praksu u postupanju u UIO povodom prefakturisanja režijskih troškova od zakupodavca zakupoprimcu, može se zaključiti da ima različitog postupanja. Osnovni razlog za tako nešto je nedovoljno ili nikako obrazložen pojam prefakturisanja troškova u Zakonu i podzakonskim propisima. Usljed toga dolazi do različitog pristupanja navedenoj dilemi.
U prvom slučaju prilikom prefakturisanja režijskih troškova, mimo troškova zakupnine, zakupodavac ne zaračunava izlazni PDV pozivajući se na čl. 3. Zakona o PDV, s obzirom na to da zakupodavac nije i stvarno izvršio promet koji je predmet tog fakturisanja (npr. električnom energijom), smatrajući takvo prefakturisanje samo alokacijom troškova. Ovakav model postupanja nije ispravan jer ne uključuje režijske troškove u osnovicu za obračun PDV prilikom pružanja usluge iznajmljivanja poslovnog ili stambenog prostora.
U drugom slučaju zakupodavac mjesečno ispostavlja jednu PDV fakturu zakupoprimcu sa obračunatim iznosom zakupnine, a drugom fakturom pokriva troškove režijskih troškova i obračunava na istu izlazni PDV. Ovaj način postupanja nije u potpunosti ispravan, iako je poznato, da u praksi “prolazi” i vrlo često dobije zeleno svjetlo u kontrolama UIO jer je PDV obračunat i plaćen. Međutim, ako primjenjujemo zakonske i podzakonske odredbe moramo napomenuti da ni ovaj model nije ispravan iz prostog razloga što se postavlja pitanje da li zakupodavac obračunava PDV na promet koji nije izvršio jer zakupodavac ne isporučuje električnu energiju ili plin, a ako lice neovlašteno iskaže PDV na fakturi kada za to nije ovlašten dužan je da isti plati (što je naravno nepovoljno po poreskog obveznika), a osim toga, zakupoprimac nema pravo odbiti ulazni PDV sa fakture koju je izdalo lice koje za to nije bilo ovlašteno. Dakle, problem se može multiplicirati.
Upravo zbog različitih pristupa, najbolje je da se režijski troškovi prilikom ugovaranja zakupnine ukalkulišu u sam iznos zakupnine (pri čemu se može ugovoriti da iznos zakupnine varira u zavisnosti od visine režijskih troškova) kako bi se uvijek fakturisala zakupnina u čiju je vrijednost uračunat popratni trošak prilikom pružanja usluge zakupa tj. režijski troškovi. Dakle, faktura bi se sastojala iz dva dijela. Fiksni dio i varijabilni dio.
Prefakturisanje sredstava koja ne predstavljaju naknadu za oporezivi promet (naknada ili alokacija troškova)
Za razliku od situacije kada sredstva koja se prefakturišu predstavljaju naknadu za oporezivi promet i kada je poreski obveznik u obavezi da obračuna izlazni PDV na primljena sredstva, u drugom slučaju, kada sredstva koja se primaju ne predstavljaju naknadu za oporezivi promet nego samo naknadu toškova koje je obveznik imao, a drugo lice mu iste nadoknađuje u potpunosti ili djelomično.
Naravno, vrlo je važno dobro procjeniti da li se samo radi o alokaciji odnosno nadoknadi troškova ili se možda negdje “krije” skriveni promet te u tom slučaju prefakturisana sredstva predstavljaju naknadu za promet.
Ukoliko se ipak radi samo o naknadi troškova, u tom slučaju obveznik koji prima sredstva nije u obavezi izdavati poresku fakturu sa obračunatim izlaznim PDV-om, jer nisu ispunjeni uslovi iz člana 3. Zakona o PDV-u, odnosno nema oporezivog prometa. U takvim situacijama poreski obveznici često izdaju poreske fakture jer od njih to traže oni koji sredstva odobravaju, ali mišljenja smo da je u tom slučaju najbolje ne izdavati poreske fakture nego sve precizirati ugovorima ili aneksima ugovora ili nekim drugim knjigovostvenim dokumentom.
- Primjer 1
Poreski obveznik A iz Bosne i Hercegovine robu nabavlja od velikog proizvođača i dobavljača B, te istu plasira u velikoj firmi C koja se bavi maloprodajom robe široke proizvodnje (veliki trgovački centar). Dobavljač B poreskog obveznika A iz BiH traže da se isti pobrine za što bolje pozicioniranje te robe u trgovačkim centrima gdje se roba plasira (tzv. pozicioniranje u nivou očiju). Poreski obveznik A, nakon pregovora sa trgovačkim centrom C, dobija dozvolu za pozicioniranje robe kako želi, ali trgovački centar C traži naknadu za tu vrstu usluge (oporeziva usluga iz člana 8. Zakona koju pruža trgovači centar). O ovome poreski obveznik A obavještava svog dobavljača B, a dobavljač B pristaje da poreskom obvezniku A nadoknadi trošak ili dio troška plaćenog na ime izvršene usluge pozicioniranja.
Poreski obveznik pita UIO da li na sredstva koja dobije od dobavljača na ime troškova za uslugu pozicioniranja treba izdati fakturu i obračunati izlazni PDV?
U ovom primjeru, jasno je da poreski obveznik A nije izvršio nikakav promet dobavljaču B, a da sredstva koja dobije od dobavljača ne predstavljaju naknadu za izvršenu uslugu, nego se samo radi o nadoknadi troškova koje je imao poreski obveznik A u vezi sa plaćanjem usluge koju je pružio trgovački centar C (pozicioniranje robe).
- Primjer 2
Grupa preduzeća se udružuje u konzorcij i ugovaraju poslove na način da imenuju jedno pravno lice kao nosioca konzorcija na čije ime dolaze sve fakture vezane za nabavku usluga reklamiranja (koju pruža strana agencija) zajedničkog posla. Poreski obveznik koji prima fakture, prefakturiše troškove ostalim članovima konzorcijuma. Na koji način postupiti prilikom prefakturisanja tih troškova na ostale članove konzorcija?
U ovom konkretnom slučaju ne dolazi do prometa između lidera konzorcijuma i ostalih članica. Lideru konzorcijuma se samo nakonađuju troškovi koje je isti platio dobavljaču usluge. Ne treba izdavati fakturu niti obračunavati izlazni PDV na iznos koji se dobije od drugih članova konzorcijuma.
Zaključak
S obzirom na činjenicu da propisima nije obuhvaćen pojam prefakturisanja, za određivanje PDV tretmana u prvi plan je istaknuta priroda sredstava koji se prefakturišu. Naime, prilikom rješavanja dileme da li na prefakturisanje treba obračunati PDV ili ne, potrebno je odrediti da li se radi o prefakturisanju sa osobinom prometa ili bez osobine prometa, odnosno da li sredstva koja se prefakurišu predstavljaju naknadu za izvršen promet ili ne.
Suština problema jeste da prefakturisanje sa osobinom prometa, odnosno ako sredstva predstavljaju naknadu za izvršen promet, podrazumijeva promet usluga ili dobara, pa shodno članu 3. Zakona o PDV, postoji obaveza plaćanja PDV-a, odnosno, izdavanja izlazne PDV fakture.
Za razliku od toga, prefakturisanje bez prometa, odnosno ako sredstva koja se prefakturišu nisu naknada za izvršen promet, podrazumijeva samo „prevaljivanje“ troškova, odnosno finansijsku transakciju koja kao takva ne predstavlja promet u smislu ZPDV, pa nema ni obaveze zaračunavanja izlaznog PDV-a.
Stavovi izneseni u ovom tekstu su privatni stav autora te nisu nužno stavovi UIO.
